DERNEK VE İKTİSADİ İŞLETMELERİNİN VERGİSEL DEĞERLENDİRMESİ
5253 sayılı Dernekler Kanunu’nda dernek; “kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarını” ifade etmekte olup Anayasa’nın “Dernek Kurma Hürriyeti” başlıklı 33. Maddesi ise “herkes, önceden izin almaksızın dernek kurma ve bunlara üye olma ya da üyelikten çıkma hürriyetine sahiptir. Hiç kimse bir derneğe üye olmaya ve dernekte üye kalmaya zorlanamaz.” Şeklindedir.
Genel Bakış
İçişleri Bakanlığı verilerine göre ülkemizde şuan itibariyle 101.313 adet dernek bulunmakta olup faaliyet alanlarına göre en fazla sayıda dernek ise 38.301 adet ile faal dernek sayısının %37,80’ini oluşturan “mesleki ve dayanışma dernekleridir”. (Örneğin; Vergi Müfettişleri Derneği)
2022 yılı verilerine göre 45.500 tam zamanlı çalışanı istihdam eden derneklerin toplam gelirleri 52,1 milyar TL olup faal derneklerin ise sadece 362 adedi “kamuya yararına çalışan dernek” statüsündedir. Dernekler Kanunu’nun 27. Maddesi uyarınca kamu yararına çalışan dernekler, Cumhurbaşkanı kararıyla tespit edilmekte ve derneğin en az bir yıldan beri faaliyette bulunması ve amacı ve bu amacı gerçekleştirmek üzere giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması şarttır.
Derneklerin yönetimi ve temsili ise Genel Kurul, Yönetim Kurulu ve Denetim Kurulu organlarıyla yerine getirilir.
Vergisel Yükümlükler
Dernekler Yönetmeliği’nin 31. Maddesi; “Dernekler işletme hesabı esasına göre defter tutarlar. Ancak, kamu yararına çalışma statüsü bulunan dernekler ile yıllık brüt gelirleri bir milyon beş yüz bin Türk Lirasını aşan dernekler takip eden hesap döneminden başlayarak bilanço esasına göre defter tutarlar. Şubesi bulunan derneklerin bilânço esasına göre defter tutmaları halinde, birinci fıkrada belirtilen hadlere bakılmaksızın, bu derneklerin şubeleri de bilânço esasına göre defter tutarlar. Her halde dernekler ile şubelerinin aynı esasta defter tutmaları zorunludur.” Şeklindedir.
Gerek işletme hesabı esası gerekse de bilanço esasına göre vergilendirilsin tüm derneklerin karar defteri, üye kayıt defteri ve evrak kayıt defteri tutması zorunludur. Bunun yanında vergilendirme işlemleri için işletme hesabı defteri veya şartların yerine gelmesi halinde ise bilanço esası uyarınca yevmiye defteri ve büyük defter tutmak zorunludur.
193 sayılı GVK’ nın 94. “Vergi tevkifatı” başlıklı maddesi; “… dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, …. aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Benzer düzenlemelere 5520 sayılı KVK’ nın 15 ve 30. maddelerinde de yer verilmiştir. Bu sebeple dernekler, tevkifat kapsamında bulunan ödemeleri nakden/mahsuben yaptıkları esnada, istihkak sahiplerinin gelir/ kurumlar vergilerine mahsuben tevkifat yapmakla yükümlü olacaklardır. Nitekim İdare tarafından verilmiş özelgelerde dernek statüsünde bulunan kuruluşların vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olduğu ifade edilmiştir. Bu ödemelerin en bilinen ve karşılaşılanları ise ücret ödemeleri ile serbest meslek faaliyeti icra edenlere yapılanlardır.
Vergi Mükellefiyeti
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca dernekler doğrudan kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmamış, bu kuruluşlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olduğu hüküm altına alınmıştır. Bunun yanı sıra İktisadi işletme oluşturacak şekilde, ticari, sınai ve zirai faaliyette bulunulması halinde Derneğe ait iktisadi işletme oluşacağından, söz konusu iktisadi işletmenin kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edileceği tabiidir. Hal böyleyken ticari, zirai ve sınai faaliyetle iştigal edecek iktisadi işletmeler, ayrıca KDV yönünden de mükellef olacaklardır.
İktisadi İşletme Oluşumu
İktisadi işletmenin belirlenmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernekler tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
Konuya İlişkin Örnekler
Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir.
Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.
Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Kamuya Yararlı Dernek Statüsü ve Vergisel Avantajı
5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun 27. Maddesi “Kamu yararına çalışan dernekler, Cumhurbaşkanı kararıyla tespit edilir. Bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için, en az bir yıldan beri faaliyette bulunması ve derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek üzere giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması şarttır.”, Dernekler Yönetmeliği’nin 48. Maddesi ise “kamu yararına çalışan dernekler, Hazine ve Maliye Bakanlığının ve varsa ilgili bakanlıkların görüşü üzerine, Bakanlığın teklifi ve Cumhurbaşkanı kararıyla tespit edilir.” Şeklindedir.
Derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılabilmesi için Yönetmeliğin 49. Maddesinde sayılan; “en az bir yıldan beri faaliyette bulunma, son bir yıl içindeki, 200.000 Türk Lirasını geçen alım ve satım işlemlerinin rekabet koşullarına uygun yapılma, amacı ve gerçekleştirdiği faaliyetlerin, üyelerinin dışında yerel, ulusal veya uluslararası düzeyde toplumun ihtiyaç ve sorunlarına yönelik çözümler üretecek ve toplumsal gelişmeye katkı sağlayacak nitelikte olma, yıl içinde elde ettiği gelirin en az yarısının bu amaçla harcanma ve sahip olduğu mal varlığının ve yıllık gelirinin tüzüğünde belirtilen amacı gerçekleştirecek düzeyde olma” şartlarını sağlaması gerekmektedir.
KDV Avantajı
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. Maddesi uyarınca; kamu yararına çalışan derneklerin ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır.
Bununla birlikte kamuya yararlı dernek statüsündeki derneklerin “hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler” ve bu derneklere yapılacak bedelsiz teslim ve hizmetler de yine KDV’den istisnadır.
Bağış ve Yardımlarda Mükelleflere Teşvik
Kamu yararına çalışan derneklere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesin uyarınca yapılacak bağış ve yardımlarda, beyan edilen gelirin/kurum kazancının %5’i nispetinde matrahtan indirim imkânı mevcut olup matrahın azalması sebebiyle ise mükelleflerin ödeyecekleri gelir/kurumlar vergisi azalmaktadır.
